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Doutrina

Análise do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços sobre produtos que utilizam recicláveis como matéria-prima e seus impactos ao mercado e ao meio ambiente*


Autores:
GOMES, Magno Federici
COELHO, Nathan de Souza

RESUMO: O presente trabalho tem o intuito de trazer à tona a utilização do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e seu caráter extrafiscal para a promoção de atividades voltadas para a reciclagem e comercialização de produtos reciclados, contribuindo não só para a economia e geração de empregos, mas também para a diminuição de matérias degradadoras do meio ambiente. A pesquisa teve como suporte o método indutivo e, na sua construção, utilizou-se da técnica da revisão bibliográfico-documental. Com isso, verificou-se que a utilização do ICMS em caráter extrafiscal para a promoção de atividades voltadas para a reciclagem atua no incentivo e fomento de empresas recicladoras, proporcionando um meio ambiente ecologicamente equilibrado, além de geração de emprego e de renda.

Introdução

A Constituição da República de 1988 (CR/88) determina o Estado Democrático de Direito brasileiro estabelecendo, dentre outros, o fundamento dos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa (CR/88, art. 1º), tendo como um dos objetivos fundamentais a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, bem como a redução das desigualdades sociais e regionais.

Dentro destes fundamentos e objetivos é que se desenvolve a ordem econômica da República, fundada, de acordo com o art. 170 da CR/88, na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tendo por finalidade assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os princípios descritos em tal artigo. São destacados para este trabalho os princípios da livre concorrência, da defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e de prestação; da redução das desigualdades regionais e sociais e do tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no país.

Nesse sentido, caberia a leitura da intervenção mínima do Estado no que tange à iniciativa privada. Entretanto, o Estado exerce poder no domínio econômico por meio de medidas de políticas públicas, mediante regulação do mercado.

Uma das formas de intervenção do Estado no mercado está relacionada ao poder de tributar. Na medida em que o Poder Público pode criar e instituir os tributos, regulá-los e regulamentá-los, dá-se, também, o poder de intervir no mercado de forma a estimular ou desestimular certas atividades, produtos e condutas.

Tais medidas decorrem do poder de tributar exercido pelo Estado por delegação do povo, sendo essenciais para a manutenção da máquina estatal - por meio do caráter arrecadador do tributo ou caráter fiscal, com fins exclusivos de manutenção da própria maquina estatal, e para a intervenção do domínio econômico, por meio do caráter extrafiscal, que possibilita a regulação do mercado.

O caráter extrafiscal do tributo é, além do poder de regular, uma grande ferramenta para os entes federados implementarem políticas públicas que possam contribuir para todos os objetivos e fundamentos já mencionados, constantes na CR/88. Mais ainda, é uma grande ferramenta para que sejam efetivadas medidas que possam contribuir para uma finalidade social que vai além da iniciativa privada, fomentando outras áreas do país que não diretamente a economia, como, por exemplo, o meio ambiente.

Neste sentido, o presente trabalho objetiva trazer à tona a utilização do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e seu caráter extrafiscal para incentivo das atividades voltadas para a reciclagem e comercialização de produtos reciclados, contribuindo não só para a economia e geração de empregos, mas também como incentivo às empresas recicladoras, fomentando, portanto, a reciclagem e a diminuição de matérias degradadoras do meio ambiente.

Serão apresentados vários aspectos referentes à intervenção do Estado no domínio econômico, sobre tributos, em especial ao ICMS e, ao final, se fará um paralelo com a utilização do ICMS em caráter extrafiscal para incentivo das atividades voltadas para a reciclagem como forma de beneficiar as indústrias, o meio ambiente e a qualidade de vida de toda população.

Para a obtenção dos objetivos colimados utilizou-se como suporte o método indutivo e na sua construção utilizou-se da técnica da revisão bibliográfico-documental.

Parte-se da análise de questões ligadas ao meio ambiente e a ordem econômica na CR/88 como ponto de partida de investigação.

Já o marco teórico utilizado tem por base o Tratamento Tributário Diferenciado (TTD), que estabelece o benefício do crédito presumido na apuração do ICMS para as empresas tributadas pelo ICMS normal que utilizarem produtos reciclados no seu processo de industrialização, tendo aporte no Decreto nº 43.080, de 13 de dezembro de 2002, que aprovou o Regulamento do ICMS no Estado de Minas Gerais, e na Lei nº 14.967, de 7 de dezembro de 2009, que dispôs sobre a adoção de medidas para facilitar a liquidação dos créditos tributários no Estado de Santa Catarina.

Dados da Abiplast e da Simplast sobre a utilização de recicláveis também serviram de grande contribuição para a elaboração do trabalho.

1 O Estado Democrático de Direito: Fundamentos e Objetivos

Pela leitura do art. 1º da CR/88 nota-se que o Brasil constitui-se em um Estado Democrático de Direito e, nesse passo, determina a limitação do poder e sujeição do governo às leis gerais e abstratas garantindo a participação popular no exercício do poder a fim de que haja uma igualdade material entre os indivíduos.

Tal aparato é reforçado pelo parágrafo único do art. 1º da CR/88 que informa que "Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição" (BRASIL, 1988).

Além de determinar o Estado Democrático de Direito, o art. 1º da CR/88 informa em seus cinco incisos os valores que orientam o Estado brasileiro, representando os alicerces da ordem jurídica:

"Art. 1º - A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:

I - a soberania;

II - a cidadania;

III - a dignidade da pessoa humana;

IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;

V - o pluralismo político."

Observa-se que a soberania está relacionada ao poder do Estado, tanto internamente quanto externamente, ou seja, o Estado representa a superioridade sobre as manifestações de poder que possam existir internamente no país e, no âmbito internacional, está em igualdade com os demais Estados independentes.

A cidadania em sentido lato sensu informa que as ações estatais devem sempre incentivar e oferecer condições para que realmente haja uma participação política dos indivíduos, a fim de que sejam disponibilizadas condições materiais para integração irrestrita do indivíduo na sociedade política organizada.

A dignidade da pessoa humana é um valor moral e espiritual inerente à pessoa que remete ao entendimento de que o Estado é organizado de tal forma que o centro das ações seja os seres humanos, deixando claro que todos devem receber um tratamento igualitário e que todos têm o direito a uma proteção individual em face do Estado e dos demais indivíduos presentes na sociedade.

Já o fundamento do valor social do trabalho e da livre iniciativa deixa claro que Estado brasileiro é um país capitalista e como tal, o valor social do trabalho e da livre iniciativa serão reconhecidos como um valor social.

E, por último, o pluralismo político que permite no Brasil o reconhecimento de diversas correntes de pensamento e grupos que podem representar os interesses existentes na sociedade.

Por conseguinte, observa-se que o art. 3º da CR/88 informa quais os objetivos do Estado Democrático de Direito que são os objetivos a serem perseguidos pelo Estado:

"Art. 3º - Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;

II - garantir o desenvolvimento nacional;

III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;

IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação."

Afere-se da leitura do artigo supracitado que todos os objetivos elencados possuem um ponto em comum, qual seja, o de assegurar a igualdade material entre os brasileiros, possibilitando oportunidades a todos para alcançar o pleno desenvolvimento1 e a autodeterminação de cada indivíduo para que estes alcancem suas aspirações de forma digna. Nesse passo, dentre os objetivos estabelecidos no art. 3º da CR/88, cabe ressaltar adiante aqueles que irão conformar a linha de pensamento do presente trabalho.

1.1 Da Ordem Econômica

Em reforço ao fundamento estabelecido no art. 1º da CR/88, referente aos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, observa-se que a CR/88 traz em seu texto um título para determinar sobre a ordem econômico-financeira a partir do art. 170 o qual dispõe que "a ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social".

Nesse sentido, é importante apontar que em um Estado Democrático de Direito e capitalista como o Brasil, há que se proporcionar a igualdade material por meio de uma atuação efetiva em políticas públicas e uma intervenção no setor econômico para permitir que a riqueza produzida seja efetivamente um meio de prover a todos o mínimo existencial para uma vida digna.

A respeito disso, Pereira (1974, p. 156) aponta que:

"O Direito Econômico representa, hoje, o instrumento capaz de dosar o intervencionismo sem a submissão exagerada do indivíduo ao poder central ocorrida nos tempos do mercantilismo e sem os exageros do Estado liberal absoluto, ambos capazes de colocar em perigo o meio econômico e social."

No mesmo sentido, Fonseca (1995, p. 247-248) assevera que:

"Ao atuar indiretamente na condução, no estímulo e no apoio da atividade econômica empreendida pelos particulares, o Estado adota determinadas formas de política econômica, peculiares a cada campo de atuação. A política econômica tem como objetivos fundamentais, nos países desenvolvidos, assegurar o crescimento sustentado da economia, assegurar o pleno emprego dos fatores de produção, particularmente da mão de obra, uma relativa estabilidade de preços, e garantir o equilíbrio da balança de pagamentos. Para garantir a consecução desses objetivos, deverá o Estado adotar uma série de medidas de política econômica que podem dizer-se instrumentos para alcançar aqueles objetivos fundamentais, mas que não têm por isso sua importância diminuída. É imperioso notar que a adoção de uma determinada medida não exclui outras, até porque a utilização isolada de certa medida terá efeitos negativos em outros setores, de tal forma que se pode e se deve afirmar que a situação de equilíbrio buscada como perfeita continuará sendo sempre uma meta a ser alcançada."

Por sua vez, veja-se que a CR/88 impõe a observância de certos mandamentos pelo Estado quando da intervenção enquanto agente normativo e regulador da atividade econômica, que encarta as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado (caput do art. 174 da CR/88):

"Art. 174 - Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.

§ 1º - A lei estabelecerá as diretrizes e bases do planejamento do desenvolvimento nacional equilibrado, o qual incorporará e compatibilizará os planos nacionais e regionais de desenvolvimento.

§ 2º - A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.

§ 3º - O Estado favorecerá a organização da atividade garimpeira em cooperativas, levando em conta a proteção do meio ambiente e a promoção econômico-social dos garimpeiros.

§ 4º - As cooperativas a que se refere o parágrafo anterior terão prioridade na autorização ou concessão para pesquisa e lavra dos recursos e jazidas de minerais garimpáveis, nas áreas onde estejam atuando, e naquelas fixadas de acordo com o art. 21, XXV, na forma da lei."

No art. 173 da CR/88 são apresentadas as hipóteses ou justificativas para que o Estado desenvolva diretamente qualquer atividade econômica, mas independentemente de sua atuação direta, outras formas de intervenção são possíveis e necessárias para que a economia seja direcionada ao cumprimento dos objetivos do Estado brasileiro. Leia-se:

"Art. 173 - Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei.

§ 1º - A lei estabelecerá o estatuto jurídico da empresa pública, da sociedade de economia mista e de suas subsidiárias que explorem atividade econômica de produção ou comercialização de bens ou de prestação de serviços, dispondo sobre:

I - sua função social e formas de fiscalização pelo Estado e pela sociedade;

II - a sujeição ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações civis, comerciais, trabalhistas e tributários;

III - licitação e contratação de obras, serviços, compras e alienações, observados os princípios da administração pública;

IV - a constituição e o funcionamento dos conselhos de administração e fiscal, com a participação de acionistas minoritários;

V - os mandatos, a avaliação de desempenho e a responsabilidade dos administradores.

§ 2º - As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado.

§ 3º - A lei regulamentará as relações da empresa pública com o Estado e a sociedade.

§ 4º - A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros.

§ 5º - A lei, sem prejuízo da responsabilidade individual dos dirigentes da pessoa jurídica, estabelecerá a responsabilidade desta, sujeitando-a às punições compatíveis com sua natureza, nos atos praticados contra a ordem econômica e financeira e contra a economia popular."

Neste contexto, verifica-se que a CR/88 autoriza a intervenção do Estado no domínio econômico de várias formas tanto para equilibrar o mercado quanto para operacionalizar a máquina estatal.

Do mesmo modo, Del Masso (2012, p. 30) descreve que:

"As normas jurídicas que regulam a atividade econômica resultam do entendimento de que o Estado possui função de equilibrar as forças de mercado, dirigindo-as a uma política que ele próprio desenvolve. Assim, um grau maior ou menor de intervenção na atividade econômica é necessário para a sua operacionalidade. A identificação do grau de intervenção é que nominou o Estado em liberal, socialista e neoliberal, e o critério de tal classificação está exatamente no quanto interveio o Estado na atividade econômica."

Ainda, segundo Greco (1977, p. 29), a intervenção do Estado na ordem econômica constitui na "participação deste (Estado) no fluir do processo econômico, seja na etapa da produção da riqueza (desenvolvimento), seja na sua distribuição (justiça social)".

Entretanto, cabe ressaltar que a intervenção do Estado no domínio econômico é exceção, pois o ordenamento jurídico brasileiro estatui que a livre iniciativa e a propriedade privada são bases do sistema capitalista que se desenvolve pela liberdade de apropriação de bens e dos meios de produção.

O que deve interessar e limitar a atuação do Estado, como escreve Venâncio Filho (1968, p. 54) é que:

"Do ponto de vista estritamente jurídico, o que mais importa no exame da intervenção do Estado na ordem econômica é a conciliação entre as medidas de intervenção e os direitos fundamentais assegurados na Constituição, pois que esta, no mesmo texto em que autoriza a União a intervir no domínio econômico, põe como limite à sua atuação o respeito a esses direitos."

Nesse sentido, e para desenhar uma linha lógica no trabalho, torna-se de fundamental importância descrever algumas formas de intervenção do Estado no domínio econômico.

1.2 A Intervenção do Estado no Domínio Econômico

O poder econômico do Estado se materializa quando ele pode exercer seu poder no domínio econômico, o que implica em medidas de política econômica seja internamente ou externamente, nacionalmente ou internacionalmente.

Observe-se que o Estado tem o papel de satisfazer as necessidades do povo, e realiza atividade econômica tanto para suprir as necessidades de sua existência, quanto para o cumprimento da sua própria finalidade de garantir meios de subsistência para a população. Segundo Del Masso (2012, p. 91): "toda a estrutura estatal serve, substancialmente, para a sua atuação em uma das atividades sociais de maior relevo, qual seja: a atividade de satisfação de necessidades, portanto, econômica".

Existem várias formas de o Estado intervir. Alguns doutrinadores, tais como Souza (2005) e Del Masso (2012), preferem denominar "ação do Estado" em sentido mais abrangente para diferenciar os papéis assumidos pelo Estado, seja quando age para disciplinar o mercado, seja quando trás para si a responsabilidade de administrar áreas antes reservadas à iniciativa privada ou quando adota uma posição de Estado-empresário, atuando igualmente com os demais integrantes do mercado.

Não obstante, a expressão que melhor se adéqua à intervenção estatal, de modo geral, é a expressão "atuação do Estado", para demonstrar de certa forma, a participação ou mesmo influência do Estado na atividade econômica, o qual atua desenvolvendo diretamente atividade econômica de sua titularidade ou intervém na de titularidade privada.

Dessa forma, a expressão "intervenção", propriamente dita, demonstra-se excessiva, devendo ser utilizada somente quando o Estado passa a atuar como agente regulador de determinado mercado, sem atuar ou participar diretamente de atividade econômica de sua titularidade.

Para tanto, Del Masso (2012, p. 91) apresenta algumas definições que podem melhor elucidar a questão:

"ATUAÇÃO ESTATAL - forma genérica para se referir a qualquer tipo de participação do Estado no domínio econômico, seja prestando serviços públicos, ou constituindo empresas estatais para explorar diretamente a atividade econômica ou também para regular de forma indireta o desenvolvimento de quaisquer atividades econômicas (por exemplo, com a criação de uma agência reguladora independente). INTERVENÇÃO ESTATAL - a expressão deveria ser utilizada apenas quando se referisse às formas indiretas de atuação do Estado no domínio econômico ou quando explorasse diretamente atividade econômica de titularidade privada. Entretanto, é utilizada para representar qualquer maneira do Estado participar, intervir ou atuar no domínio econômico - esse é o significado de uso mais frequente."

Mostra-se de grande importância, neste momento, demonstrar o posicionamento de Grau (2010, p. 91-92) sobre a temática:

"Assim, inicialmente, quanto à referência à intervenção e não meramente a atuação estatal, desejo insistir em que o vocábulo e expressão aparentam ser intercambiáveis. Toda atuação estatal é expressiva de um ato de intervenção; de outra banda, relembre-se de que o debate a propósito da inconveniência ou incorreção do uso dos vocábulos intervenção e intervencionismo é inútil, inócuo. Logo, se o significado a expressar é o mesmo, pouco importa se faça uso seja da expressão - atuação (ou ação) estatal - seja do vocábulo - intervenção. Aludimos, então, a atuação do Estado além da esfera do público, ou seja, na esfera do privado (área de titularidade do setor privado). A intervenção, pois, na medida em que o vocábulo expressa, na sua conotação mais vigorosa, precisamente atuação em área de outrem. Daí se verifica que o Estado não pratica intervenção quando presta serviço público ou regula a prestação de serviço público. Atua, no caso, em área de sua própria titularidade, na esfera pública. Por isso mesmo dir-se-á que o vocábulo intervenção é, no contexto, mais correto do que a expressão atuação estatal: intervenção expressa atuação estatal em área da titularidade do setor privado; atuação estatal, simplesmente, expressa significado mais amplo. Pois é certo que essa expressão, quando não qualificada, conota inclusive atuação na esfera do público. Por isso que vocábulo e expressão não são absolutamente, mas apenas relativamente, intercambiáveis. Intervenção indica, em sentido forte (isto é, na sua conotação mais vigorosa), no caso, atuação estatal em área de titularidade do setor privado; atuação estatal, simplesmente, ação do Estado tanto na área de titularidade própria quanto em área de titularidade do setor privado. Em outros termos, teremos que intervenção conota atuação estatal no campo da atividade econômica em sentido estrito; atuação estatal, ação do Estado no campo da atividade econômica em sentido amplo."

Nesse passo, observa-se que tais denominações aparecem como forma de melhor visualizar as formas de atuação do Estado, sendo utilizadas como intercambiáveis, havendo a utilização da expressão "intervenção do Estado" em maior número de vezes com o intuito de abarcar todas as formas de atuação do Estado, sendo certo que o próprio Direito Econômico é conhecido como o ramo jurídico que cuida das formas de intervenção do Estado no domínio econômico.

Observa-se que, de alguma forma, a intervenção do Estado sempre esteve presente na atividade econômica, a qual perpassa pelas justificativas de capacidade técnica para desenvolver atividades até o cumprimento do interesse público.

Nesse sentido Bercovici (2011, p. 271-272) anota que:

"Não há na Constituição nenhum dispositivo que estabeleça que o Estado só pode atuar na esfera econômica em caso de desinteresse ou ineficiência da iniciativa privada, o chamado 'princípio da subsidiariedade'. Pelo contrário, o texto constitucional deixa claro que a economia não é o terreno natural e exclusivo da iniciativa privada (...) Não existe, no sistema capitalista, nenhuma incompatibilidade entre a economia de mercado e a atuação econômica estatal, pelo contrário."

As formas de atuação do Estado no domínio econômico podem ser diretas, seja em concorrência ou em parceria com a iniciativa privada, quando são desenvolvidas atividades econômicas diretamente, por meio de serviço público ou outras atividades relacionadas à segurança nacional ou quando o interesse coletivo esteja envolvido, ou de forma indireta, por meio de regulação, fiscalização, incentivos, normatização e planejamento.

Del Masso (2012, p. 95) classifica a intervenção do Estado conforme a figura abaixo:

Figura 1 - Formas de Atuação do Estado no Domínio Econômico

ATUAÇÃO DO ESTADO NO DOMÍNIO ECONÔMICO

INTERVENÇÃO DIRETA (PARTICIPAÇÃO)

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PÚBLICOS

OUTRAS ATIVIDADES ECONÔMICAS (segurança nacional ou interesse

coletivo)

COMPETIÇÃO (participação)

MONOPÓLIO (absorção)

PARCERIA

 

INTERVENÇÃO INDIRETA

REGULAÇÃO

NORMATIZAÇÃO

INCENTIVO

FISCALIZAÇÃO

PLANEJAMENTO

Diante de toda a doutrina esposada, percebe-se que nas formas mais comuns de intervenção não são reconhecidas as atividades de fomento que também fazem parte da intervenção estatal na ordem econômica.

Bandeira de Mello (2010, p. 749) aponta que a intervenção do Estado pode ocorrer de três formas:

"1) exercendo o poder de polícia, na função de fiscalização e regulamentação das atividades; 2) exercendo ele próprio a atividade econômica, hipótese que é exceção justificada apenas por imperativo de segurança nacional ou por relevante interesse público; ou 3) incentivos à iniciativa privada, com favores fiscais e crédito facilitado."

Portanto, não se pode negar que o uso da forma de fomento como intervenção no domínio econômico é relevante, uma vez que é através desta forma que se dá o uso da tributação para estimular ou desestimular setores privados da economia.

Nesse sentido, Hack (2014, p. 8-9) afirma que:

"Em grande parte a intervenção ocorre via tributação, estimulando-se atividades desejadas através de desoneração tributária ou desestimulando aquelas indesejáveis através da aplicação de carga tributária mais pesada. O tributo é utilizado, em grande parte, como elemento de aumento ou diminuição de custo, induzindo o destinatário da intervenção à prática do comportamento desejado pelo Estado. (...) A intervenção do Estado, através da tributação, em muitos casos ocorre através da concessão de isenções, imunidades, redução da alíquota do tributo a zero ou concessão de crédito fictício."

Ademais, o uso da tributação como forma de intervenção no domínio econômico já está presente no ordenamento desde 1965 por meio da Emenda Constitucional (EC) nº 18, completada pelo Código Tributário Nacional (CTN) em 1966, sendo que, desde então, os tributos já eram empregados em sua função extrafiscal.

No que tange à CR/88, esta trouxe em seu bojo, quando de sua promulgação, o art. 149 que determina:

"Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo."

Apesar de tal artigo tratar de contribuições, no mesmo diploma é possível encontrar vários outros instrumentos tributários que tratam de fomento, como, por exemplo, a possibilidade de fixação das alíquotas do imposto sobre importação (II), exportação, imposto sobre produtos industrializados (IPI) e imposto sobre operações financeiras (IOF) (art. 153, § 1º, da CR/88), no imposto predial e territorial urbano (IPTU) e no imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR) em razão da função social, arts. 156, § 1º e 153, § 4º, da CR/88 que também representam formas claras de intervenção no domínio econômico.

Sobre tal aspecto, Bastos (2010, p. 258) comenta que nos "momentos de grande demanda, e nos momentos de crise, atua incentivando, instigando o mercado. É por isso que se tem, no nosso sistema, bem como na maior parte do mundo, o Estado como agente normativo e regulador da ordem econômica".

Assim, cabe ressaltar que qualquer decisão de tributar ou não determinado setor, atividade ou produto sempre trará consequências no sentido de controlá-las ou fomentá-las, sendo fundamental tratar dos tributos para uma melhor análise da temática principal da pesquisa, o qual será trabalhado no próximo capítulo.

2 Os Tributos

O tributo é definido no ordenamento jurídico por meio do art. 3º do CTN como "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

Portanto, da leitura do artigo supracitado, pode-se aferir que o tributo carrega cinco características próprias, quais sejam: é uma prestação pecuniária, compulsório, instituído por meio de lei, não sancionatório e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada (lançamento).

É prestação pecuniária em dinheiro ao Estado, entretanto, como se vê, o Código Tributário é redundante, pois na parte inicial do art. 3º do CTN, ao constar "prestação pecuniária", busca-se evitar o tributo in natura (em bens) ou o tributo in labore (em trabalho, em serviços).

É compulsório tendo em vista que o tributo é receita derivada, cobrada pelo Estado quando utiliza seu poder de império. Sendo assim, há a observância de um dever de pagá-lo que é imposto pela lei (lei complementar ou ordinária) ou ato normativo de igual força (medida provisória), sendo irrelevante a vontade das partes, uma vez que se trata de uma regra do Direito Tributário o qual não cabe exceções.

Sobre essa questão, Alexandre (2014, p. 11) enfatiza que:

"Isso decorre do princípio democrático: como a lei é aprovada pelos representantes do povo, pode-se dizer, ao menos teoricamente, que o povo só paga os tributos que aceitou pagar. Tal ideia, no direito norte-americano, é manifestada no brocardo no taxation without representation (não haverá cobrança de tributos sem representação). A representação exigida pela sentença é exatamente a aprovação da cobrança por meio dos representantes do povo (legalidade). Uma última observação é importante. Embora não haja exceção à legalidade quanto à instituição de tributos, existem várias exceções ao princípio quanto à alteração de alíquotas (...)."

Observa-se que o tributo também não é sancionatório, pois, caso contrário, seria multa. Apesar de ambos - tributo e multa - serem receitas derivadas do Estado, a diferença entre ambas se dá na aplicação, pois o tributo não tem caráter sancionatório e a multa tem. Nesse sentido, Sabbag (2015, p. 56) explica que:

"Inicialmente, destaque-se que a multa deve estar prevista em lei, conforme art. 97, V, do CTN. Como máxima a ser adotada, entendemos que tributo não é multa, e a multa não é tributo. Multa é a reação do direito ao comportamento devido que não tenha sido realizado, mostrando-se como uma penalidade cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, em nítido caráter punitivo ou de sanção. Em caso de descumprimento de uma obrigação tributária, quer seja principal (art. 113, § 1º, do CTN), quer seja acessória (art. 113, § 2º, do CTN), haverá aplicação da penalidade (art. 113, § 3º, in fine, do CTN). Nesse tema, dispõe o art. 157 do CTN que a imposição de penalidade não elimina o pagamento integral do crédito tributário, ou seja, a aplicação da multa não suprime a obrigação de pagar integralmente o crédito tributário. Assim, o tributo e a multa são prestações pecuniárias, porém independentes, podendo o sujeito passivo, dependendo do caso, suportar as duas consequências patrimoniais."

Por conseguinte, verifica-se que o tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, ou seja, por meio de lançamento que é definido pelo art. 142 do CTN, que assim informa:

"Art. 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único - A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional."

Portanto, o lançamento o qual exige a forma escrita, é um procedimento que visa tornar o tributo exigível, mostrando-se como atividade administrativa plenamente vinculada, sendo admitida determinada discussão administrativa ou judicial referente ao pagamento pelo contribuinte, não podendo ser alvo implacável de atos auto-executáveis de coerção, que o pressionem a efetuar o recolhimento do gravame.

No Brasil são vários os tipos de tributos que podem ser apontados, cada qual com suas características. São eles: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais.

Sem desmerecer a importância dos demais tipos de tributos, destaca-se no desenvolvimento da presente pesquisa o imposto, que pode ser definido como um tributo não vinculado que irá incidir sobre manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor).

É nesse sentido que o imposto carrega a ideia de solidariedade social, pois as pessoas que apresentam aferimento de riqueza são tributadas pelo imposto para que contribuam para fornecer ao Estado subsídios necessários à consecução do bem comum.

Nesse sentido, o imposto tem caráter contributivo em se tratando da contribuição para o bem comum, todavia, os impostos são tributos de arrecadação não vinculada tendo em vista que não incorporam a destinação de sua arrecadação, ou seja, aquilo que é arrecadado, por exemplo, com o IPVA - imposto sobre a propriedade de veículos automotores, não terá destinação vinculada às estradas, sendo proibida a vinculação de sua receita a fundo ou a despesa pela CR/88 (art. 167, IV).

Sendo assim, a receita que é aferida com os tributos serve para o financiamento das atividades gerais do Estado, de onde serviços universais (uti universi) que não possuem especificidade e divisibilidade são remunerados, tendo em vista que não podem ser custeados por intermédio de taxas. Com isso, será o governo, com a aprovação do legislativo, quem definirá o destino dos valores arrecadados, através do orçamento.

A CR/88 determina a competência para instituir os impostos de maneira exaustiva e privada de cada ente federado, conforme os arts. 153 a 156. Mas cabe lembrar que a União pode instituir, mediante lei complementar, novos impostos, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na CR/88, conforme rege o art. 154, inciso I, do mesmo diploma legal.

Ademais, sempre que possível, os impostos devem obedecer o disposto no art. 145, § 1º, da CR/88, ou seja, devem ter caráter pessoal, graduados de acordo com a capacidade econômica de cada indivíduo, respeitando sempre os direitos individuais e, nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

"Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

(...)

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte."

Ricardo Alexandre faz uma crítica neste ponto afirmando que a capacidade econômica deveria ser trocada por capacidade contributiva:

"Tecnicamente teria sido melhor o legislador constituinte ter se referido à capacidade contributiva e não à capacidade econômica do contribuinte. Isto porque quem manifesta riqueza demonstra capacidade econômica, mas às vezes tal riqueza não pode ser atingida pelo poder de tributar do Estado. São casos em que a capacidade econômica não coincide com a capacidade contributiva. A título de exemplo, o milionário turista americano que passa férias no Brasil possui capacidade econômica, mas não pode ter seus rendimentos tributados no país, não possuindo, por conseguinte, capacidade contributiva. A redação adotada, contudo, apesar de não ser a mais precisa, não se revela errada, uma vez que, ao qualificar a capacidade econômica com a expressão 'do contribuinte', o legislador conseguiu, por via transversa, prever a tributação com base na capacidade contributiva." (ALEXANDRE, 2014, p. 34)

Portanto, ao elaborar leis que instituam o imposto, o legislador deve sempre ter em mente, de forma obrigatória, a possibilidade de conferir caráter pessoal ao imposto instituído. Em havendo a possibilidade, a pessoalidade é obrigatória. Isso porque há impostos sobre objetos e não sobre as pessoas. Essa é uma clara distinção feita pelo legislador constituinte quando classificou os impostos em reais ou pessoais.

Assim, os impostos reais são aqueles cuja incidência se dá objetivamente sobre coisas, sem levar os aspectos pessoais, e os impostos pessoais são aqueles cuja incidência se dá subjetivamente sobre pessoas, tratando-se de uma maneira de buscar a justiça social (redistribuir renda) utilizando-se da justiça fiscal (paga mais quem pode pagar mais). Sendo assim, os impostos incidem sobre a renda (salários, lucros, ganhos de capital) e patrimônio (terrenos, casas, carros, dentre outros) das pessoas físicas e jurídicas.

De acordo com dados da Secretaria da Receita Federal por meio do Centro de Estudos Tributários e Aduaneiros (CETAD, 2015), "a carga tributária no Brasil atingiu 32,66%, contra 32,42% em 2014, indicando variação positiva de 0,24 pontos percentuais" (Tabela 1). O percentual significa o total de tributos que os brasileiros pagaram no ano de 2015 e a variação resultou da combinação dos decréscimos em termos reais de 3,8% do Produto Interno Bruto e de 3,15% da arrecadação tributária nos três níveis de governo (federal, estadual e municipal).

Tabela 1 - Carga Tributária Bruta - 2014 e 2015

 

 

R$ bilhões

Componentes

2014

2015

Produto Interno Bruto

5.687,31

5.904,33

Arrecadação Tributária

1.843,86

1.928,18

Carga Tributária Bruta

32,42%

32,66%

Fonte: RFB e IBGE.

Destes percentuais, os tributos federais representam 65,95% da arrecadação de R$ 2 trilhões; os tributos estaduais representam 28,47%; e os tributos municipais equivalem a 5,58%.

Individualmente, o tributo de maior arrecadação é o ICMS representando 19,96% do total, ou seja, trata-se de um importante tributo para a economia brasileira. Sendo assim, a pesquisa busca dar atenção ao referido tributo, tratando-se do mesmo no tópico seguinte.

2.1 O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (ICMS) incide sobre a movimentação de mercadorias com um todo, incluindo-se produtos dos mais variados segmentos como eletrodomésticos, alimentos, cosméticos, e sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Os convênios de ICMS são literalmente regulamentados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), o qual é dirigido pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação de cada Estado e pelo Ministro de Estado da Fazenda, e tem missão de promover a harmonização tributária entre os Estados da Federação.

Veja-se que o ICMS é o tributo de maior arrecadação no país, de competência dos Estados e do Distrito Federal, assim determinado pela CR/88, em seu art. 155:

"Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior."

Por se tratar do tributo de maior arrecadação no país é que o legislador constituinte determinou a regulação geral por lei complementar de caráter nacional permitindo a celebração de convênios entre os Estados para concessão e revogação de benefícios fiscais, assim descritos no art. 155, § 2º, inciso XII.

O ICMS tem finalidade fiscal, entretanto, como a CR/88 permite a seletividade em função da essencialidade das mercadorias e serviços, possível perceber sua função extrafiscal, exatamente pelo texto constante do art. 155, § 2º, III, da CR/88:

"Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;"

Portanto, a seletividade está intimamente relacionada com a seletividade da mercadoria, ou seja, os produtos mais supérfluos devem ser taxados em alíquotas maiores que os produtos essenciais.

Incidente sobre circulação de mercadorias e serviços e, tendo em vista que o presente trabalho procura tratar de mercadorias, cabe aqui uma breve elucidação sobre o que são mercadorias. Assim, as mercadorias significam nas palavras de José Borges (1975, p. 85):

"Mercadoria é o bem móvel que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo econômico circulatório. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria, é a destinação, porque aquilo que é mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da empresa, perde essa característica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, consequentemente, essa conotação de mercadoria."

Vale ressaltar que hodiernamente verifica-se que o conceito de mercadoria não abarca apenas os bens corpóreos (fisicamente tangíveis), tendo em vista que o Supremo Tribunal Federal considerou em decisão que o ICMS poderá incidir sobre a comercialização de software, mesmo quando a aquisição é feita mediante transferência eletrônica de dados (download pela internet, por exemplo).

Eduardo Sabbag (2015, p. 230) ainda descreve de forma mais aprofundada a incidência do ICMS, explicitando o termo circulação:

"Define-se circulação como a mudança de titularidade jurídica do bem. A movimentação física do bem não se traduz em circulação, propriamente dita. Cite-se, como exemplo, a saída de bens para mostruário. Nessa hipótese, não incide o ICMS, pois não houve mudança de titularidade. Nessa toada, o conceito de 'mercadoria' deve ser assimilado, a fim de que se tenha o correto entendimento do fato gerador do ICMS: 'mercadoria' vem do latim merx, i.e., 'coisa que se constitui objeto de uma venda'. A Constituição Federal define, de forma implícita, o vocábulo 'mercadoria', em seu sentido estrito, englobando no termo as ideias de 'produto' e 'intenção de mercancia', assim devendo ser ele entendido para a constituição do fato gerador do ICMS. O intuito de mercancia decorre da habitualidade ou volume típico de comércio na aquisição do bem."

Cabe ainda ressaltar a divergência já pacificada pelo Supremo Tribunal Federal sobre bens e mercadorias quando do julgamento do RE 474.267:

"Divergência entre as expressões 'bem' e 'mercadoria' (arts. 155, II, e 155, § 2º, IX, a, da Constituição). É constitucional a tributação das operações de circulação jurídica de bens amparadas pela importação. A operação de importação não descaracteriza, tão somente por si, a classificação do bem importado como mercadoria. Em sentido semelhante, a circunstância de o destinatário do bem não ser contribuinte habitual do tributo também não afeta a caracterização da operação de circulação de mercadoria. Ademais, a exoneração das operações de importação pode desequilibrar as relações pertinentes às operações internas com o mesmo tipo de bem, de modo a afetar os princípios da isonomia e da livre concorrência." (STF, RE 474.267, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Plenário, DJ 06.11.2013)

Portanto, a operação de importação não descaracteriza, tão somente por si, a classificação do bem importado como mercadoria. Em sentido semelhante, a circunstância de o destinatário do bem não ser contribuinte habitual do tributo também não afeta a caracterização da operação de circulação de mercadoria.

Ademais, observa-se que consagrado no art. 155, § 2º, inciso I, da CF/88, o ICMS deverá obedecer ao princípio da não cumulatividade devendo ocorrer a compensação em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços, durante a cadeia de circulação das mercadorias.

Isso se dá por meio de uma averiguação de débitos e créditos a serem aferidos a cada operação de circulação da mercadoria, ou seja, toda vez que uma mercadoria deixa um estabelecimento e, configurado o fato gerador do imposto, o adquirente registra um crédito, um valor de ICMS a recuperar, que pode ser abatido do montante incidente na operação subsequente em que haverá um débito, relativo à circulação da mercadoria na saída de seu estabelecimento, ICMS a recolher.

Desta forma, a não cumulatividade do ICMS visa, principalmente, a não oneração do produto vendido ao consumidor final, pois permite esse lançamento de débitos e créditos. Nesse sentido foi a seguinte decisão, descrita abaixo:

"A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2º, I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais." (STJ, RE 606.107, Relª Minª Rosa Weber, DJ 22.05.2013)

Portanto, a fim de não onerar a cadeia produtiva, o ICMS que é lançado por homologação é calculado pelo sujeito passivo em determinado período de tempo determinado pela lei, considerando os débitos e créditos apurados.

Veja-se que o ordenamento jurídico ainda permite que um terceiro seja declarado substituto do contribuinte originário desde que tal substituição seja instituída pela legislação. Portanto, o substituto figura como responsável pelo recolhimento do imposto desde a ocorrência do fato gerador, afastando o contribuinte originário da relação jurídica.

Em relação ao ICMS, a substituição tributária pode ocorrer de duas formas assim definidas pela doutrina: substituição para trás ou substituição para frente.

A substituição para frente ou progressiva ocorre quando há um recolhimento do tributo de forma antecipada. Já a substituição para trás ou regressiva "configura-se pelo adiamento do recolhimento do tributo para um momento após a ocorrência do fato gerador" (SABBAG, 2015, p. 156).

Desta forma, e diante da possibilidade concedida pelo princípio da seletividade, o Estado permite o adiamento do pagamento do ICMS para que recaia sobre o substituto legal, sendo que quando ocorre o adiamento do pagamento do ICMS, verifica-se a figura do diferimento que não consta do CTN, mas que aparece na legislação pertinente ao ICMS, em seu art. 7º2.

Essas são algumas das principais particularidades referentes ao ICMS, as quais devem ser obrigatoriamente observadas pelos contribuintes. No próximo tópico, serão abordados aspectos sobre o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), para melhor aclarar a pesquisa realizada no trabalho.

2.2 O Simples Nacional e o ICMS

O Simples Nacional é um regime de tratamento diferenciado criado para aplicação às microempresas e empresas de pequeno porte em que a apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, do ICMS e do ISS são feitos em um regime único de arrecadação, seguidos das obrigações acessórias.

Por isso, as empresas optantes pelo Simples fazem um pagamento único dos tributos constantes deste regime, calculando-se o valor devido por meio de um percentual progressivo sobre a receita bruta.

Nesse sentido, o que se pretende com tal regime é possibilitar que as empresas de pequeno porte e as microempresas sejam beneficiadas com uma redução de burocracia e carga tributária, de forma a protegê-las frente à concorrência com as grandes empresas, tendo em vista que a maior parte da mão de obra nacional é empregada por pequenas empresas e que a concorrência mercantil entre as pequenas e grandes empresas seria desleal caso não houvesse nenhuma proteção.

Isso decorre do princípio da isonomia, que permite o tratamento dos iguais de maneira igual e os desiguais de maneira desigual na medida de sua desigualdade.

Por isso, com acerto agiu o legislador constituinte ao declarar no art. 179 da CR/88 que:

"Art. 179 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei."

Nesse contexto, foi criado o Simples Federal, aprovado em 1996 e extinto em 01.07.07, conforme disposto no art. 89 da LC nº 123/06, a qual instituiu o novo regime para as microempresas e empresas de pequeno porte denominado Simples Nacional, abrangendo a participação de todos os entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). Segundo a Receita Federal do Brasil (2016, s/p.), o Simples Nacional trata-se de "um regime compartilhado de arrecadação, cobrança e fiscalização de tributos aplicável às Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, previsto na Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006". A Receita Federal ainda pontua que para o ingresso no Simples Nacional é necessário o cumprimento das seguintes condições:

"Enquadrar-se na definição de microempresa ou de empresa de pequeno porte;

Cumprir os requisitos previstos na legislação; e

Formalizar a opção pelo Simples Nacional.

Características principais do Regime do Simples Nacional:

Ser facultativo;

Ser irretratável para todo o ano-calendário;

Abrange os seguintes tributos: IRPJ, CSLL, PIS/Pasep, Cofins, IPI, ICMS, ISS e a Contribuição para a Seguridade Social destinada à Previdência Social a cargo da pessoa jurídica (CPP);

Recolhimento dos tributos abrangidos mediante documento único de arrecadação - DAS;

Disponibilização às ME/EPP de sistema eletrônico para a realização do cálculo do valor mensal devido, geração do DAS e, a partir de janeiro de 2012, para constituição do crédito tributário;

Apresentação de declaração única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais;

Prazo para recolhimento do DAS até o dia 20 do mês subsequente àquele em que houver sido auferida a receita bruta;

Possibilidade de os Estados adotarem sublimites para EPP em função da respectiva participação no PIB. Os estabelecimentos localizados nesses Estados cuja receita bruta total extrapolar o respectivo sublimite deverão recolher o ICMS e o ISS diretamente ao Estado ou ao Município."

Apesar de a lei que instituiu o Simples Nacional apontar para uma sistemática consistente de um regime único de arrecadação, o art. 13, § 1º, da Lei Complementar nº 123/06 determina várias exceções à unicidade de arrecadação:

"Art. 13 - O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:

(...)

VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS;

(...)

§ 1º - O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:

(...)

XIII - ICMS devido:

a) nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária, tributação concentrada em uma única etapa (monofásica) e sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto com encerramento de tributação, envolvendo combustíveis e lubrificantes; energia elétrica; cigarros e outros produtos derivados do fumo; bebidas; óleos e azeites vegetais comestíveis; farinha de trigo e misturas de farinha de trigo; massas alimentícias; açúcares; produtos lácteos; carnes e suas preparações; preparações à base de cereais; chocolates; produtos de padaria e da indústria de bolachas e biscoitos; sorvetes e preparados para fabricação de sorvetes em máquinas; cafés e mates, seus extratos, essências e concentrados; preparações para molhos e molhos preparados; preparações de produtos vegetais; rações para animais domésticos; veículos automotivos e automotores, suas peças, componentes e acessórios; pneumáticos; câmaras de ar e protetores de borracha; medicamentos e outros produtos farmacêuticos para uso humano ou veterinário; cosméticos; produtos de perfumaria e de higiene pessoal; papéis; plásticos; canetas e malas; cimentos; cal e argamassas; produtos cerâmicos; vidros; obras de metal e plástico para construção; telhas e caixas d'água; tintas e vernizes; produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos; fios; cabos e outros condutores; transformadores elétricos e reatores; disjuntores; interruptores e tomadas; isoladores; para-raios e lâmpadas; máquinas e aparelhos de ar-condicionado; centrifugadores de uso doméstico; aparelhos e instrumentos de pesagem de uso doméstico; extintores; aparelhos ou máquinas de barbear; máquinas de cortar o cabelo ou de tosquiar; aparelhos de depilar, com motor elétrico incorporado; aquecedores elétricos de água para uso doméstico e termômetros; ferramentas; álcool etílico; sabões em pó e líquidos para roupas; detergentes; alvejantes; esponjas; palhas de aço e amaciantes de roupas; venda de mercadorias pelo sistema porta a porta; nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária pelas operações anteriores; e nas prestações de serviços sujeitas aos regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do imposto com encerramento de tributação;"

Portanto, verifica-se que sobre o material utilizado como insumo pelas empresas recicladoras incide o ICMS que poderá ser feito fora do ICMS incluso no Simples Nacional.

Por sua vez, observa-se que o Regulamento do ICMS (RICMS) 2002 aprovado pelo Decreto nº 43.080, de 13 de dezembro de 2002 trata do instrumento do diferimento, entretanto, para as pequenas empresas e microempresas, tal diferimento pode ser encerrado caso seja verificada alguma das hipóteses elencadas no art. 12 do RICMS/02:

"Art. 12 - Encerra-se o diferimento quando:

I - a operação com a mercadoria recebida com o imposto diferido, ou com outra dela resultante, promovida pelo adquirente ou destinatário daquela, não estiver alcançada pelo diferimento, for isenta ou não for tributada;

II - a operação for realizada ou o serviço prestado sem documento fiscal;

III - a mercadoria tiver por destinatário órgão, pessoa ou entidade não inscritos como contribuinte do imposto no Estado;

IV - a mercadoria destinar-se ao ativo permanente, ao uso ou ao consumo do adquirente ou do destinatário, ressalvado o disposto em regime especial e nos itens 41, 46, 55 e 60 da Parte 1 do Anexo II quando se tratar de ativo permanente;

V - a mercadoria for destinada:

a) estabelecimento de microempresa ou de empresa de pequeno porte;

b) às cooperativas ou associações com inscrição coletiva e aos seus cooperados ou associados;

VI - a mercadoria ou o serviço prestado estiverem acompanhados de documento fiscal que consigne valor inferior ao real da operação ou da prestação;

VII - nas operações com gado de qualquer espécie nos casos em que a mercadoria, em seu transporte, deva transitar por território de outra unidade da Federação;

VIII - não constar do documento fiscal, quando for o caso, a indicação prevista no inciso III do art. 16 deste Regulamento.

§ 1º - Nas hipóteses previstas nos incisos I, III a V e VII do caput deste artigo, encerra-se o diferimento também em relação ao serviço de transporte relacionado à operação.

§ 2º - Na hipótese do inciso VIII do caput deste artigo, encerra-se somente o diferimento relativamente à prestação do serviço de transporte."

Mais uma vez verifica-se que, apesar da legislação nacional tender a proteger a pequena empresa e a microempresa, verifica-se que há uma desproteção às mesmas em determinadas situações sendo uma delas referente ao diferimento do ICMS que é rompido quando a empresa a que se destina a mercadoria seja microempresa ou empresa de pequeno porte, ferindo o princípio da não cumulatividade.

Diante de todos elementos levantados na pesquisa, no próximo capítulo serão abordadas as indústrias de reciclagem de plásticos e suas principais características para, assim, fazer uma correlação com o ICMS.

3 O ICMS e as Indústrias de Reciclagem

Antes de se serem apresentados alguns dados sobre a indústria de plásticos, faz-se necessária uma pequena elucidação sobre o material plástico.

De acordo com a Associação Brasileira da Indústria do Plástico (ABIPLAST, 2016, s/p):

"Plástico tem seu nome originário do grego plastikos que significa: capaz de ser moldado. É um material de origem natural ou sintética, obtido a partir dos derivados de petróleo ou de fontes renováveis como a cana-de-açúcar ou o milho. A palavra plástico deriva do grego plastikós que significa 'relativo às dobras do barro'. Em latim, transformou-se em plasticu assumindo o significado de 'que pode ser modelado'. O termo plástico é designação genérica para uma grande família de materiais que apresentam uma característica comum que é a possibilidade de ser moldável."

O plástico surgiu na segunda metade do século XIX diante da queda da demanda por produtos de cascos e cornos de gados e o aumento da demanda por marfim. No caso, a busca pelo marfim acarretou na morte de vários animais, elefantes, que, por sua vez, acarretou a queda da oferta do marfim. A partir de então, a empresa Phelan and Collander, produtora de bolas de bilhar feitas de marfim ofereceu um prêmio a quem pudesse encontrar um material que substituísse a sua matéria-prima. Conforme informa Leite Canto (2004, p. 12), "coube a John Wesley Hyatt descobrir o substituto do material das presas do elefante, apesar de não ter ganhado o prêmio". Deu-se então a pesquisa do cientista que concluiu que uma mistura de nitrato de celulose, álcool e cânfora, quando aquecida e submetida à alta pressão, podia ser satisfatoriamente moldada no formato desejado.

Atualmente o plástico se apresenta de várias formas por meio de várias composições, havendo estudos sobre vários componentes para sua formação.

Apesar do avanço desde a descoberta do plástico, o ser humano criou uma problemática que é a deterioração deste material, que leva anos para se decompor, o que prejudica o meio ambiente.

Nesse contexto, os plásticos representam um sério problema ambiental e a reciclagem se apresenta como uma maneira de atenuar o impacto causado por sua produção massiva.

O problema ambiental causado pelo plástico já é um questionamento antigo que se entende por mais de uma década. Algumas instituições e até mesmo algumas campanhas já foram produzidas pelo Estado ao longo dos anos, levando, inclusive, à conscientização da importância de reciclar materiais e à implementação da coleta seletiva em alguns municípios.

A política pública efetivada pela Lei Federal nº 12.305/2010 - Política Pública sobre Resíduos Sólidos - trouxe pontos relevantes para contribuir com o problema ambiental nacional que se originava na destinação e disposição inadequada de resíduos. De acordo com Silva, Chaves e Ghisolfi (2016, p. 213) "as falhas no processo de gestão de resíduos sólidos - RS -, no Brasil, devem ser identificadas e corrigidas, tendo em vista o crescimento do volume e os danos ambientais que podem resultar de uma má gestão dos resíduos".

Um dos pontos criados por essa política é a reciclagem, descrita no art. 3º, XIV, da supracitada Lei como o "processo de transformação dos resíduos sólidos que envolve a alteração de suas propriedades físicas, físico-químicas ou biológicas, com vistas à transformação em insumos ou novos produtos".

Com isso, deu-se o início da coleta seletiva que visa, além de contribuir para o meio ambiente como fonte de recurso, incentivar e otimizar a vida útil dos aterros sanitários.

Da mesma forma, foram criados estímulos fiscais para contribuir para maior efetividade da reciclagem como, por exemplo, o Convênio ICMS nº 08/03, que foi prorrogado até o dia 31 de dezembro de 2014 pelo Convênio ICMS nº 101/2012, que autorizou alguns Estados, dentre eles o de Minas Gerais, a conceder crédito presumido3 na saída de adesivo hidroxilado produzido com material resultante da moagem ou trituração de garrafas PET.

Entretanto, o incentivo se deu apenas para alguns tipos de materiais, como os metais e garrafas PET, não abrangendo todos os tipos plásticos.

Em Minas Gerais, deve ser observado, dentre outras legislações, o RICMS/02. Com tal dispositivo, as possibilidades de utilização do ICMS em sua função extrafiscal podem ocorrer pela isenção, redução da base de cálculo ou pelo diferimento. Este ocorre, conforme art. 7º do RICMS/02, quando:

"Art. 7º - O lançamento e o recolhimento do imposto incidente na operação com determinada mercadoria ou sobre a prestação de serviço forem transferidos para operação ou prestação posterior (...) aplica-se somente às operações e prestações internas, e, salvo disposição em contrário, quando previsto para operação com determinada mercadoria, alcança a prestação do serviço de transporte com ela relacionada (...) excepcionalmente, mediante acordo celebrado entre as unidades da Federação envolvidas, o diferimento poderá aplicar-se às operações e prestações interestaduais."

Os anexos do RICMS/02 informam quais as hipóteses em que podem ocorrer tanto a isenção (art. 6º e anexo I), a redução da base de cálculo (anexo IV) quanto o diferimento (anexo II) e, em nenhuma das hipóteses é possível encontrar o incentivo para reciclagem do material mais danoso ao meio ambiente.

Em relação à compra de insumos recicláveis para transformação em novo produto e consequente comercialização de novos produtos, há incentivos por meio de diferimento. Entretanto, as pequenas empresas que utilizam o Simples Nacional perdem o diferimento por estarem inscritas neste regime compartilhado de arrecadação, cobrança e fiscalização de tributos aplicável às microempresas e empresas de pequeno porte, previsto na Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.

Nesse sentido há uma dicotomia na política pública estabelecida, uma vez que entende o lixo de uma empresa como insumo da outra, permitindo o diferimento, mas, ao mesmo tempo, e tomando por base os fundamentos e objetivos nacionais, entende que uma pequena empresa não pode ser beneficiada com tal diferimento por já estar beneficiada por uma sistemática de arrecadação de impostos.

Entretanto, tal política que utiliza a extrafiscalidade para incentivar uma cadeia produtiva, aqui englobando a geração de renda, livre iniciativa e desenvolvimento nacional, acaba por colocar por terra o tratamento diferenciado à pequena empresa. É como se desse de um lado e tirasse do outro.

Ademais, não prejudica apenas o desenvolvimento, o trabalho e a livre iniciativa, mas também prejudica uma política voltada para o meio ambiente, questão de grande relevância nos dias atuais, na medida em que acaba por desincentivar pequenos empreendedores a engendrar-se no negócio de reciclagem.

Outro exemplo, utilizado de forma diferente, ocorre com o Estado de Santa Catarina que por meio da Lei nº 14.967, de 2009, aprovou a criação de um tratamento tributário diferenciado (TTD) estabelecendo o benefício do crédito presumido na apuração do ICMS para as empresas tributadas pelo ICMS normal que utilizarem produtos reciclados no seu processo de industrialização.

Assim, o art. 19 da Lei nº 14.967, de 2009, dispõe que:

"Art. 19 - Ao fabricante de produtos industrializados em que o material reciclável corresponda a, no mínimo, 75% (setenta e cinco por cento) do custo da matéria-prima utilizada, poderá ser concedido, mediante tratamento tributário diferenciado autorizado pela Secretaria de Estado da Fazenda (...)."

Observa-se que as indústrias que utilizarem material reciclável correspondente a, no mínimo, 75% do custo total da produção nas operações de vendas de produtos industrializados será concedido crédito presumido.

Os percentuais dos créditos presumidos determinados pela lei são:

"Art. 21 - Fica facultado o aproveitamento de crédito presumido em substituição aos créditos efetivos do imposto:

(...)

XII - nas saídas de produtos industrializados em cuja fabricação haja sido utilizada material reciclável correspondente a, no mínimo, 75% (setenta e cinco por cento) do custo da matéria-prima, realizadas pelo estabelecimento industrial que os tenha produzido, calculado sobre o imposto relativo à operação própria, nos seguintes percentuais (Lei 14.967/09, art. 19):

a) 75% (setenta e cinco por cento) do valor do ICMS devido na operação sujeita à alíquota de 17% (dezessete por cento);

b) 64,583% (sessenta e quatro inteiros e quinhentos e oitenta e três milésimos por cento) do valor do ICMS devido na operação sujeita à alíquota de 12% (doze por cento); e

c) 39,285% (trinta e nove inteiros e duzentos e oitenta e cinco milésimos por cento) do valor do ICMS devido na operação sujeita à alíquota de 7% (sete por cento)."

Por outro lado, no que diz respeito aos materiais de papel e papelão o montante correspondente deverá ser de 40% dos custos:

"§ 1º - Tratando-se de estabelecimento do setor industrial de papel e papelão, alternativamente ao benefício previsto no caput poderá ser concedido crédito presumido em montante equivalente a até 17% (dezessete por cento) do valor das aquisições de produtos recicláveis para utilização como matéria-prima pelo próprio estabelecimento.

§ 2º - Para os estabelecimentos dos setores previstos no § 1º, o percentual do material reciclável previsto no caput será de 40% (quarenta por cento)."

Para exemplificar, cita-se o caso de uma determinada empresa que tenha adquirido, em todo o mês de novembro/2016, um valor total de matérias-primas de R$ 10.000,00, e, dentro desse valor total, o valor de R$ 7.500,00 fosse correspondente à aquisição de matérias-primas recicláveis, que tenham sido adquiridas com o fornecedor podendo utilizar o diferimento do ICMS. Dessa forma, o valor do crédito presumido de ICMS será de R$ 900,00, pois: R$ 7.500,00 x 12% (valor referente a alíquota de ICMS) será de= R$ 900,00.

Nesse passo, observa-se que o crédito presumido trata-se de um importante instrumento que visa incentivar as empresas a utilizarem materiais recicláveis, contribuindo para um meio ambiente equilibrado e para a sadia qualidade de vida de toda população.

O material plástico, por exemplo, é considerado o maior poluidor do meio ambiente uma vez que sua decomposição é extremamente lenta, podendo levar de 100 a 450 anos, conforme quadro abaixo:

Tabela 2 - Tempo de Reciclagem

Fonte

Campanha Ziraldo

Comlurb

website

SMA São

Sebastião

DMLU POA

UNICEF

website

Material

 

 

Casca de banana ou laranja

 

 

2 anos

2 a 12 meses

 

 

 

 

Papel

3 a 6 meses

 

 

De 3 meses a 

vários anos

2 a 4 semanas

3 meses

Papel plastificado

 

 

1 a 5 anos

 

 

 

 

 

 

Pano

6 meses a 1 ano

 

 

 

 

 

 

 

 

Ponta de cigarro

5 anos

10 a 20 anos

De 3 meses a 

vários anos

 

 

1 a 2 anos

Chiclete

5 anos

5 anos

5 anos

 

 

5 anos

Madeira pintada

13 anos

 

 

 

 

 

 

14 anos

Fralda descartável

 

 

 

 

 

 

 

 

600 anos

Nylon

Mais de 3 anos

 

 

 

 

 

 

 

 

Sacos plásticos

 

 

30 a 40 anos

 

 

 

 

 

 

Plástico

Mais de 100 anos

 

 

Mais de 100 anos

450 anos

450 anos

Metal

Mais de 100 anos

Até 50 anos

10 anos

100 anos

 

 

Couro

 

 

Até 50 anos

 

 

 

 

 

 

Material

 

 

Borracha

Tempo indeterminado

 

 

 

 

 

 

 

 

Alumínio

 

 

80 a 100 

anos

Mais de mil 

anos

200 a 500 anos

200 a 500 anos

Vidro

1 milhão de anos

Indefinido

Mais de 10 

mil anos

Indeterminado

4 mil anos

Garrafas plásticas

 

 

Indefinido

 

 

 

 

 

 

Longa vida

 

 

 

 

100 anos

 

 

 

 

Palito de fósforo

 

 

 

 

6 meses

 

 

 

 

Fonte: LIXO.COM.BR, 2016.

De acordo com relatório desenvolvido pela Associação Brasileira da Indústria do Plástico (2016, s/p.) em 20 de maio de 2016, as indústrias brasileiras de transformação do plástico totalizaram 11.590 empresas em todo o país, sendo que a maioria ou pequena e microempresa, conforme o gráfico abaixo.

Gráfico 1 - Distribuição das empresas por porte

 

Fonte: Abiplast - Perfil 2016.

De acordo com o relatório publicado pela Simplast - Sindicato das Indústrias do Material do Plástico de Minas Gerais, verifica-se que as empresas de transformação de plástico do Estado de Minas Gerais, empregam, em sua grande maioria, de um a nove funcionários, indicando pouco emprego de mão de obra no processo.

Gráfico 2 - Setor de transformados - empresas

 

Fonte: Simplast, 2011.

No que se refere à questão ambiental, observa-se que, de acordo com o relatório da Abiplast, é possível verificar que de todo o plástico produzido no país pouco é destinado corretamente.

Gráfico 3 - Destinação do resíduo urbano no Brasil

 

Fonte: Abiplast - Perfil 2014.

Diante disso, verifica-se que é cada vez mais patente a necessidade de investimentos no setor de recicláveis, bem como a implantação de políticas públicas voltadas para o incentivo da atividade, sendo que o crédito presumido em relação ao ICMS representa um mecanismo de grande importância que busca proporcionar benefícios para empresas, caso contribuam para o meio ambiente e toda sociedade por meio da utilização de materiais recicláveis em sua produção.

4 Considerações Finais

Verifica-se que apesar de a legislação nacional, em tese, primar pela dignidade da pessoa humana, pela livre iniciativa, pelo trabalho e pela preservação do meio ambiente, na prática não há completude das ações, haja vista o desencontro das políticas públicas dos diferentes setores do Estado, que no afã de proteger a matéria de sua competência acaba por prejudicar outros bens jurídicos protegidos pela mesma legislação nacional.

A livre iniciativa consta na CR/88 como um de seus fundamentos e os objetivos fundamentais determinam a garantia do desenvolvimento nacional e a erradicação da pobreza e da marginalização, bem como a redução das desigualdades sociais e regionais. Tudo isso deveria ser perseguido pelo legislador infraconstitucional tendo em mente a existência digna do indivíduo, conforme os ditames da justiça social.

Claro é que várias leis do ordenamento jurídico obedecem aos ditames da CR/88, como o tratamento especial dispensado às pequenas e micro empresas no sentido de incentivá-las por meio de políticas públicas como a instituição do Simples Nacional; a permissão de diferimento e não cumulatividade do ICMS para desoneração da cadeia produtiva e consequente incentivo à produção, comercialização e estímulo ao consumo nacional.

Nesse sentido, uma das ferramentas importantes de fomento é dada pela intervenção do Estado na ordem econômica, tanto em relação ao desenvolvimento quanto à justiça social, no que tange à utilização do tributo em seu caráter extrafiscal, com a finalidade maior de distribuição de renda, equilíbrio do mercado, incentivo às empresas, à livre iniciativa e à geração de mão de obra e renda. Consequentemente, no estudo sub oculi, o incentivo à proteção ao meio ambiente.

Ademais, sendo utilizada a tributação, independendo do caráter a ela atribuída, fiscal ou extrafiscal, a arrecadação é de extrema importância para a própria sobrevivência da máquina estatal por ser ela um tributo não vinculado.

Entretanto, como é notório, a economia brasileira é formada, na maior parte, por microempresas e pequenas empresas e que, portanto, obedecendo aos preceitos constitucionais da livre iniciativa e trabalho, erradicação da pobreza, valor social do trabalho e da empresa, deveriam contar com fomento estatal eficaz.

Apesar da CR/88 permitir um tratamento especial para estes tipos de empresas e haver leis infraconstitucionais que estatuem este tratamento diferenciado, as políticas tributárias, em busca da arrecadação, acabam por ferir a própria CR/88 quando impedem, em seu viés tributário, o diferimento para as pequenas empresas e microempresas, contribuindo para uma concorrência desleal entre elas e as grandes empresas nacionais e internacionais.

Quando negado o diferimento nesta cadeia produtiva em específico, o crédito e o débito a ser compensado pelas indústrias de transformação do plástico apresentam-se desiguais uma vez que o "lixo" de uma empresa é comprado em valor muito baixo e o produto transformado é tributado levando em consideração o valor de venda que tem uma agregação de valor pela simples transformação.

Cabe ressaltar que, no que se refere à legislação tributária, em razão de o lixo ser destituído de valor econômico, não é ele considerado mercadoria, ficando, portanto, fora do campo de incidência do ICMS. Entretanto, no sistema capitalista, as grandes indústrias vendem as aparas plásticas para minorar seu custo produtivo, incidindo, pois, o ICMS na saída destes materiais destinados à reciclagem.

A desoneração da incidência de ICMS na cadeia produtiva de materiais que usam como insumo as aparas e descartes de plásticos de outras grandes indústrias serve para incentivar a expansão das empresas recicladoras, o que, por consequência, leva à contratação de mais mão de obra disponível no mercado tão atingido pela crise econômica que assola o país. Não menos importante é a questão ambiental que preocupa o mundo inteiro.

Caso fosse permitido o diferimento para as empresas transformadoras de plástico, além das benesses acima esposadas, o incentivo para que outros empreendedores investissem neste negócio poderia colaborar para a destinação correta do plástico, lembrando que ele é o maior vilão em termos ambientais, transformando-o e diminuindo a quantidade de tal resíduo que prejudica o meio ambiente.

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PALAVRAS-CHAVE: ICMS. Extrafiscalidade. Reciclagem.

SUMÁRIO: Introdução. 1 O Estado Democrático de Direito: Fundamentos e Objetivos; 1.1 Da Ordem Econômica; 1.2 A Intervenção do Estado no Domínio Econômico. 2 Os Tributos; 2.1 O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços; 2.2 O Simples Nacional e o ICMS. 3 O ICMS e as Indústrias de Reciclagem. Considerações Finais. Referências.

TÍTULO: Análisis del Impuesto sobre Circulación de Mercancías y Servicios sobre productos reciclables como materias primas y sus impactos en el mercado y en el medio ambiente.

RESUMEN: Este estudio va a analizar el Impuesto sobre Circulación de Productos y Servicios, su carácter extra fiscal, para comprobar las actividades de reciclaje y comercialización de productos reciclados, lo que contribuye no sólo a la economía y la creación de empleo, sino también para disminuir materiales degra dantes en el medio ambiente. La investigación fue apoyada por el método inductivo y su construcción se utilizó de la técnica de revisión bibliográfica y documental. De este modo, se ha descubierto que el uso de ICMS apoya las actividades de reciclaje y opera en el fomento de las empresas de reciclaje, proporcionando un medio ambiente ecológicamente equilibrado y la generación de empleo e ingresos.

PALABRAS CLAVE: ICMS. Extrafiscalidad. Reciclaje.

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Referências

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Notas:

1 Entenda-se como pleno desenvolvimento, o econômico compatível com o sustentável, conforme: BIZAWU; GOMES, 2016, p. 18-21.

2 "Art. 7º Ocorre o diferimento quando o lançamento e o recolhimento do imposto incidente na operação com determinada mercadoria ou sobre a prestação de serviço forem transferidos para operação ou prestação posterior."

3 O crédito presumido é um mecanismo utilizado pelos Estados e pelo Distrito Federal para desonerar o contribuinte da carga de tributos que incidem nas operações praticadas. Não se trata de crédito oriundo diretamente das entradas de mercadorias tributadas pelo ICMS nos estabelecimentos, mas tão somente, uma "presunção de crédito" de ICMS sobre valores apurados com base nas operações efetuadas pelo contribuinte. Com o crédito presumido, os Estados e o Distrito Federal buscam atrair empresas para se instalarem em seu território e, de forma indireta, aumentar sua arrecadação. Igualmente, esse benefício pode ser utilizado em atividades que contribuam para sociedade, como no ICMS em caso de empresas que trabalham com produtos recicláveis.

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